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營改增——施工企業合同條款籌劃

發布日期:2016-04-27 作者: 點擊:

2016年5月1日將全面實施“營改增”政策,政策的實施離不開納稅人對外從事應稅行為之合同約定。就施工企業而言,如何在對外簽訂的合同中,約定相關“營改增”內容,將影響施工企業“營改增”后的稅負水平,考慮到整個建筑業屬于微利行業,一般利潤率水平在2%-3%左右,若某施工企業因“營改增”導致稅負增加,該企業將可能陷入虧損困境。此外,關于“營改增”,如果沒有約定或約定不明、矛盾,將導致大量糾紛,影響施工企業的正常經營。

    關于“營改增”施工企業所涉合同到底如何約定,本文首先從《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(以下簡稱《試點辦法》)的主要規定出發,梳理“營改增”主要內容及其相互關系,進而分析、歸納出影響繳納增值稅的主要因素。

    其次,從“營改增”一般計稅方法之應納稅額公式出發,將一般施工企業所涉合同劃分為銷項類合同和進項類合同。

    最后,結合影響繳納增值稅的主要因素,分別對銷項類合同和進項類合同如何約定進行分析、歸納、總結。

    一、影響繳納增值稅的主要因素分析

    (一)“營改增”主要內容

    《試點辦法》共七章、五十五條,分別規定了納稅人和扣繳義務人、征稅范圍、稅率和征收率、應納稅額的計算、納稅義務、扣繳義務發生時間和納稅地點、稅收減免的處理、征收管理之內容。

我們可以從一般納稅人和小規模納稅人的角度出發,將上述主要內容梳理如下:



    一般納稅人發生應稅行為,一般適用一般計稅方法。在發生特定的應稅行為時,除可以適用一般計稅方法外,也可以選擇適用簡易計稅方法。

適用一般計稅方法的,按照應稅行為的種類適用不同的增值稅稅率,分別為:17%、11%、6%、0(注:銷售進口貨物稅率為13%,本文僅討論本次營改增之銷售服務,不討論該類情況)。

    應納稅額為當期銷項稅額減去當期進項稅額。當期銷項稅額為不含稅銷售額乘以稅率,當期進項稅額為增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額和/或通過扣除率計算的進項稅額。一般納稅人納稅義務發生時間為發生應稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期或開具發票的當天,或收到預收款當天,或應稅行為完成的當天或不動產權屬變更的當天。

    適用簡易計稅方法的,征收率為3%或其他規定(如:銷售不動產為5%)。應納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務發生時間同上。


    小規模納稅人適用簡易計稅方法,征收率為3%或其他規定(如:銷售不動產為5%)。應納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務發生時間為發生應稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期或開具發票的當天,或收到預收款當天,或應稅行為完成的當天或不動產權屬變更的當天。

    (二)“營改增”主要內容間相互關系

    通過前述思維導圖及描述,可以看出,“營改增”主要內容包含如下關系:

    1、納稅人種類不同,計稅方法不同

    一般納稅人既存在適用一般計稅方法的情形,也存在適用簡易計稅方法的情形。小規模納稅人只能適用簡易計稅方法,在任何情形下,都不能適用一般計稅方法。

    2、計稅方法不同,稅率和征收率不同

    一般計稅方法采用增值稅稅率計算銷項稅額,而簡易計稅方法采用增值稅征收率計算應納稅額。

    3、應稅行為不同,稅率或征收率不同

不同應稅行為適用不同的增值稅稅率,增值稅稅率分別為:17%、11%、6%、0。同樣,不同應稅行為,增值稅征收率也可能不同,目前存在兩種征收率:3%和5%。

    4、應稅行為不同,開具的發票種類不同

不同應稅行為,開具的發票種類不同,發票種類具體有:增值稅專用發票、農產品收購發票、農產品銷售發票和完稅憑證。

    5、納稅人種類不同,增值稅專用發票開具主體不同

一般納稅人自行開具增值稅專用發票,小規模納稅人發生應稅行為,購買方索取增值稅專用發票的,可向稅務機關申請代開。

    6、發票開具時間不同,納稅義務發生時間不同

納稅義務發生時間原則上以發生應稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期,或收到預收款的當天,或應稅行為完成的當天或不動產權屬變更的當天;但先開具發票的,納稅義務發生時間為開具發票的當天。先收訖銷售款項的,后開具發票的,以收訖銷售款項的當天為納稅義務發生時間。

    (三)影響繳納增值稅的主要因素

    根據“營改增”主要內容及其相互關系,可以看出,影響繳納增值稅的主要因素為:

1、納稅人種類;

2、計稅方法;

3、應稅行為;

4、增值稅稅率或征收率;

5、發票的開具時間、送達時間、合規性(含發票備注欄需要注明的發生地及項目名稱等內容)、種類。

二、一般施工企業所涉合同如何約定

 一般施工企業一般可以達到認定為一般納稅人的標準,通常適用一般計稅方法:應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。銷項稅額因施工企業銷售建筑服務等而發生,進項稅額因施工企業購進建筑服務等而發生。無論是銷售,還是購進,均以合同為載體。筆者將一般施工企業銷售建筑服務等合同稱為銷項類合同,將購進服務等合同稱為進項類合同。

(一)施工企業銷項類合同如何約定

施工企業銷項類合同主要包括施工合同、施工總承包合同、工程總承包合同(EPC合同)、裝飾裝修合同等。下面以工程總承包合同(EPC合同)為例,結合影響繳納增值稅的主要因素,分析施工企業銷項類合同如何約定。

1、約定施工企業納稅人種類,以便建設單位識別施工企業繳納增值稅的稅率或征收率;

2、約定建設單位的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息,以便施工企業開具增值稅專用發票,進而作為建設單位進項稅額的扣稅憑證;

3、約定應稅行為的種類及范圍,目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產生爭議;

對于工程總承包合同,承包行為包括勘察、設計、施工等行為,按照應稅行為分類,勘察、設計屬于銷售服務中的現代服務,施工屬于銷售服務中的建筑服務,兩者稅率不同。而根據《試點辦法》第39條的規定,兼營行為應分別核算銷售額,未分別核算的,從高適用稅率,故具有多種應稅行為的合同應分別約定應稅行為的種類及范圍。因此,工程總承包合同就要分別明確約定勘察、設計、施工的范圍。

4、分別約定勘察、設計、施工之對應價款,目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產生爭議;

一般工程總承包合同,通常對勘察、設計、施工費用不加以區分,而概括為工程價款之約定,或者約定勘察、設計費用視為包含在工程量清單或者工程價款中。該情形將導致無法區分屬于現代服務之勘察、設計的銷售額,以及屬于建筑服務之施工的銷售額,進而影響建設單位進項稅額的計算。倘若不加以區分,建設單位以及稅務機關將要求從高適用稅率開具增值稅專用發票,而該要求符合《試點辦法》第39條兼營行為未分別核算從高適用稅率之規定,顯然將增加施工企業的稅負。

5、分別約定勘察、設計、施工之應稅行為的稅率或征收率及稅額;

6、約定開具增值稅發票的時間、種類、發票備注欄之要求,以及是否需要稅務機關代開發票。

    (二)施工企業進項類合同如何約定

施工企業進項類合同主要包括專業分包、勞務分包、設計分包、設計施工一體化分包、材料設備采購、機械設備租賃、模板鋼管等周轉材料租賃合同等?,F將前述合同歸并為分包、采購、租賃合同,結合影響繳納增值稅的主要因素,分析施工企業進項類合同如何約定。

1、關于分包合同

(1)約定分包人的納稅人種類,以便施工企業識別分包人繳納增值稅的稅率或征收率;

(2)約定施工企業的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息,以便分包人開具增值稅專用發票,進而作為施工企業進項稅額的扣稅憑證;

(3)約定應稅行為的種類及范圍,目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產生爭議;

如設計分包合同,設計屬于銷售服務中的現代服務,不同于銷售服務中的建筑服務;再如設計施工一體化分包合同,需要明確約定設計與施工的范圍。

(4)約定或分別約定設計、施工之對應價款,目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產生爭議;

(5)約定或分別約定設計、施工之應稅行為的稅率或征收率及稅額;

(6)約定開具增值稅發票的時間、種類、發票備注欄之要求,以及是否需要稅務機關代開發票。

2、關于采購合同

(1)約定供貨人的納稅人種類,以便施工企業識別供貨人繳納增值稅的稅率或征收率;

(2)約定施工企業的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息,以便開具增值稅專用發票,進而作為施工企業進項稅額的扣稅憑證;

(3)約定采購貨物的種類及數量,目的在于避免因不同種類的貨物稅率不同而產生爭議;

(4)約定采購貨物的稅率或征收率及稅額;

(5)約定開具增值稅發票的時間、種類、發票備注欄之要求,以及是否需要稅務機關代開發票。

3、關于租賃合同

(1)約定出租人的納稅人種類,以便施工企業識別出租人繳納增值稅的稅率或征收率;

(2)約定施工企業的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息,以便開具增值稅專用發票,進而作為施工企業進項稅額的扣稅憑證;

(3)約定租賃物的稅率或征收率及稅額;

(4)約定開具增值稅發票的時間、種類、發票備注欄之要求,以及是否需要稅務機關代開發票。

至于上述需要約定的內容在合同條款中如何表述,以及如何約定因違反與發票相關的義務而承擔違約賠償等責任,視具體情況而定,暫不討論。

本文大量運用稅法專業術語,如有疑問,請查閱相關稅法規定。


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